OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

OBRIGACAO TRIBUTÁRIA ACESSORIA OU DEVER INSTRUMENTAL?

A normatização do plexo jurídico positivado é revelado por PAULO DE BARROS CARVALHO com o seguinte conteúdo: “A experiência jurídica, como toda a experiência, implica pressupostos, e a premissa básica, que está na raiz do pensamento ora posto, é o construtivismo radical representado pelo “giro lingüístico”, mediante o qual os discursos, sejam científicos ou metafísicos, não revelam uma realidade subjacente, mas a constituem e o fazem pela linguagem”.

A relação entre Pessoas sujeitas à tributação e o Estado, como poder público, é uma relação jurídica, com normas especificas e genéricas, que desencadeiam uma obrigação tributária para as partes envolvidas nesta realidade.

Em toda relação jurídica positivada em normas legais, existe um fato ou ato anteriormente previsto pelo legislador, o qual sua consecução, omissão ou tolerância faz nascer uma relação jurídica tributária, da qual decorre uma obrigação tributária. A lei descreve um fato, mediante linguagem própria, e atribui a este o efeito de criar uma relação entre Alguém e o Estado.

Nos ensinamentos de HUGO DE BRITO MACHADO podemos definir obrigação tributária como: “Obrigação tributária é a ralação jurídica em virtude da qual o particular, sujeito passivo, tem o dever de prestar dinheiro ao Estado, sujeito ativo, ou de fazer, não fazer ou ainda tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito.”

Ao tratar da obrigação tributária, interessa-nos a acepção da obrigação como relação jurídica, designando o vínculo que adstringe o devedor a uma prestação, em regra pecuniária, em proveito do credor, que, por sua vez, tem o direito de exigir essa prestação contra o devedor que está adstrito a prestá-la.

A obrigação é uma categoria dogmática colocada em cada disciplina do estudo jurídico, enquanto que o dever é categoria formal no estudo da Teoria Geral do Direito. Segundo SOUTO MAIOR BORGES a relação entre obrigação e dever jurídico constitui relação entre forma e conteúdo onde o estudo do dever jurídico abrange a forma da obrigação pertinente pela classificação do seu conteúdo.

Devemos discorrer a respeito da obrigação no seu sentido civilista puro, como sendo o vínculo entre dois sujeitos de direito juridicamente qualificados no sentido de um deles titularizar o direito de receber do outro uma prestação de dar, fazer, não fazer ou mesmo tolerar.

Nos ensinamentos do civilista FABIO ULHOA CANTO, a obrigação é o vínculo entre sujeitos de direito, em que um deles deve cumprir uma prestação de interesse do outro, que, por sua vez, tem o direito de a receber e cobrar, tal prestação não é caracterizadora da obrigação civil mas configura o conteúdo da mesma.

Quando os cientistas do Direito Civil afirmam que o conteúdo patrimonial é que determina a obrigação e sua prestação, está-se identificando a obrigação civil apenas pelo conteúdo e não pelo contexto dos deveres jurídicos.

A obrigação tributária não é diversa da obrigação civilista como instituto do direito obrigacional, se particulariza no campo dos tributos pelo seu objeto que será sempre uma prestação de natureza tributaria, seja de dar, fazer, não fazer ou até mesmo tolerar.

A obrigação civil nasce da vontade das partes é sempre uma manifestação dos sujeitos, mesmo nascendo como efeito da subsunção do fato à uma regra jurídica, posto que mesmo a obrigação civil é adjetivada ex lege, e portanto sempre pela norma jurídica posta deve ser regrada.

O nascimento da obrigação tributaria independe de manifestação de vontade do sujeito passivo dirigida a sua criação, nos textos de LUCIANO AMARO “não se requer que o sujeito passivo queira obrigar-se; o vinculo obrigacional tributário abstrai a vontade e até o conhecimento do obrigado; ainda que o devedor tributário ignore ter nascido a obrigação, seja ela principal ou acessória, esta o vincula e o submete ao cumprimento da prestação que corresponda ao seu objeto,  por isso a obrigação tributaria se diz ex lege .”

ALFREDO AUGUSTO BECKER censura a qualificação de certas obrigações como obrigações ex lege, dizendo que todo e qualquer dever jurídico é, sempre e necessariamente, ex lege, porque nasce como efeito de incidência de uma regra jurídica, e portanto a obrigação nasce da própria linguagem que a define e constitui.

Concluí-se pois, que a obrigação tributária e a obrigação civil têm liames parecidíssimos até mesmo idênticos apesar de ambas apresentarem regimes normativos diversos que em alguns momentos se cruzam, relacionam ou nem mesmo se conhecem.

A obrigação é categoria jurídico-positiva, é construção do direito normatizado, sendo assim é ao direito positivo que incumbe a definição dos requisitos, do conteúdo necessários à identificação de um dever jurídico qualquer como sendo um dever obrigacional.

A positivação do direito é o exercício de conteúdo normativo que determina o dever como obrigacional, através da determinação do conteúdo do dever se determina a obrigação não sendo carente o conteúdo patrimonial para que determinado dever seja obrigacional.

CLÓVIS BEVILÁQUA, civilista, para quem obrigação é uma “relação transitória de direito que nos constrange a dar, fazer ou não-fazer alguma coisa, em regra economicamente apreciável, em proveito de alguém que, por ato nosso ou de alguém conosco juridicamente relacionado, ou em virtude da lei, adquiriu o direito de exigir de nós esta ação ou omissão”.

Este conteúdo econômico patrimonial constante da definição de obrigação de tão renomado autor, não tem necessidade de ser interpretado como absoluto já que ele mesmo suscitou que apenas em regra o conteúdo das obrigações é econômico e existem portanto exceções. Este brilhante civilista não coloca as obrigações, na acepção genérica do verbete, como exclusivamente de apreciação econômica, mas as coloca como dever obrigacional jurídico onde poderá haver exceções de conteúdo sem que deixem de constituir obrigações nas modalidades criadas pelos legisladores.

WASHINGTON DE BARROS MONTEIRO, que encerrou sua definição de obrigações ressaltando o caráter de garantia patrimonial, como a seguir se observa: “O obrigação é a relação jurídica, de caráter transitório, estabelecida entre devedor e credor, e cujo objeto consiste numa prestação pessoal econômica, positiva ou negativa, devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento através do seu patrimônio”, não ressaltou as exceções contidas na prestação pessoal econômica, nem tampouco o fato de as obrigações, como dever jurídico, nascerem como efeito da incidência da norma jurídica posta, o entendimento da obrigação tributaria, como obrigação do regime jurídico tributário, não deve necessariamente conter conteúdo patrimonial para que obrigação o seja, apesar de obrigação tributária com conteúdo patrimonial ser a mais importante no aspecto financeiro, são as obrigações ditas pela legislação e pelo CTN como obrigações tributarias constituem-se pelo seu conteúdo normatizado. 

 Entende-se que o elemento distintivo entre ambas as obrigações é o objeto da obrigação tributária, é a prestação de cunho tributário sobre a qual há o vínculo jurídico entre o sujeito ativo, a Fazenda Pública, e o sujeito passivo, o contribuinte. Tal prestação em face de seu objeto divide a obrigação tributária em principal, dar o tributo representado pelo conteúdo econômico e acessória representando um fazer, não - fazer ou tolerar algo de natureza instrumental tributária.

Neste mesmo sentido a lição do Professor LUCIANO AMARO que brilhantemente ministra verbo ad verbum : "É pelo objeto que a obrigação revela sua natureza tributária" .

Para PAULO DE BARROS CARVALHO as obrigações acessórias têm designação imprecisa, nome impróprio, uma vez que para ele, a nomenclatura obrigações acessórias não apresentam o elemento caracterizador dos laços obrigacionais inexistindo nelas prestação passível de transformação em termos pecuniários, nos seus ensinamentos são liames concebidos para produzirem o aparecimento de deveres jurídicos, que os súditos do Estado hão de observar, no sentido de imprimir efeitos práticos à percepção de tributos, configuram-se pelo dever de prestar informações, não prestar ou tolerar, executando certos atos e tomando determinadas providencias de interesse geral, para que a disciplina do relacionamento comunitário e a administração da ordem pública ganhem dimensões reais e concretas.

 A ausência da prestação patrimonial, conteúdo econômico, no caso das obrigações tributarias acessórias, não desfigura o caráter obrigacional da relação jurídica ex lege, apenas torna a obrigação na sua acepção mais ampla sem descaracterizá-la como dever obrigacional ontologicamente classificado por sua prestação não pecuniária.

A prestação da obrigação tributária não é irremediavelmente econômica, pode se resolver de forma econômica em decorrência de sua inobservância, mas é um dar, fazer ou não fazer de caráter geralmente econômico mas não necessariamente assim, o que não desvirtua o adjetivo de obrigação da relação jurídica tributaria sem caráter econômico, as classificadas obrigações acessórias.

A obrigação tributaria é definida em todos os seus contornos pelo direito positivo, a obrigação acessória foi normatizada como prestações de fazer não fazer ou tolerar em beneficio da fiscalização tributaria portanto constitui obrigação mesmo não contendo dever patrimonial as prestações ditas pelo CTN como acessórias.

A doutrina de SOUTO MAIOR BORGES nos ensina que a não realização da conduta obrigatória é então o pressuposto para a aplicação de uma sanção jurídica. É esse precisamente o conceito do dever jurídico. Para obte-lo recorre-se a uma teoria relativamente formal do dever jurídico. Esse passa a ser encarado como uma categoria de Teoria Geral de Direito e, pois, formal. Prescinde da consideração sobre eventuais conteúdos jurídico-dogmáticos, contemplados, pelo direito positivo, na configuração das obrigações em geral. Para que o dever jurídico se identifique como obrigação, a análise teórica deve ser focada no direito posto, no CTN portanto.

O critério de obrigação, as relações jurídicas decorrentes da lei, ex lege, de regime jurídico tributário, mas sem caráter pecuniário, as obrigações de fazer, não fazer ou tolerar em prol do fisco não se desfiguram de obrigações, continuam dessa forma, é obrigação tributaria tipificada pelo Art. 113 do CTN e sua inobservância ganha conteúdo pecuniário através da imposição legal normativa da pena pecuniária representada no CTN pelos Autos de Infração e Imposição de Multa.

Portanto, existe a certeza de que as obrigações tributárias não se desvirtuam da linguagem posta, constituem sim a construção lingüística obrigações, e possuem conteúdo ontológico e significado semântico jurídico permanecendo tal como foram criadas.

Quanto a acessoriedade da obrigação tributária de fazer, não fazer ou tolerar o caminho leva ao mesmo sentido de PAULO DE BARROS CARVALHO em que a nomenclatura acessória da obrigação a vincula à uma obrigação principal, mas nem sempre as duas existem em determinado fato jurídico tributário, existirão casos, e inúmeros deles, em que apenas é observável a obrigação acessória sem existir uma principal, e num caso assim seria acessória de que se não existe principal, nesse sentido o Dr Paulo, tem extrema propriedade e portanto são instrumentais tais obrigações, justamente por configurarem formalidades legais impostas pela lei tributária sem a preocupação de que deva existir a obrigação principal.

Surge a OBRIGACAO TRIBUTÁRIA INSTRUMENTAL, após todo esse discurso, apresenta-se a normatização mais interessante do que o CTN nomina de obrigações acessórias.

Obrigação sim, pois o conteúdo econômico das obrigações de alguns dos grandes civilistas se mostra ultrapassado, e nega que a obrigação deva necessariamente conter prestação pecuniária, para poder concordar com outros que trouxeram a este pequeno trabalho sua definição de obrigação, e sendo assim continuam as obrigações, ditas, acessórias como obrigações tributarias.

Mas a acessoriedade das obrigações do CTN causa certa ausência de significação às prestações de fazer, não fazer ou tolerar, que as compõe, traz dependência de existência à uma obrigação principal.

Não resta dúvida que tais obrigações não são apenas acessórias, até mesmo são, mas sem duvida também podem ser independentes, não necessitam da principal para serem denominadas acessórias, podendo a legislação tributaria apenas determiná-las como instrumentais, da mesma forma que o brilhante Dr Paulo as nominou e pelos mesmos motivos dele.

Após todo este discurso e presentes todas as argumentações pertinentes as obrigações acessórias estariam mais bem normatizadas pelo CTN se fossem designadas OBRIGACOES INSTRUMENTAIS.

PENSAMENTOS LINGUISTICOS DO DIREITO TRIBUTARIO

GENNARO ANGELO MARTUCCI